Die Frage nach der umsatzsteuerlichen Behandlung von Zuschüssen in Miet- und Pachtverträgen ist komplex und lässt sich pauschal nicht beantworten. Es bedarf vielmehr einer detaillierten steuer-rechtlichen Prüfung im Einzelfall.
Was ist ein „Zuschuss“?
Betrachtet man zunächst den Begriff des „Zuschusses“, gibt dieser keinen Aufschluss über die umsatzsteuerliche Einordnung und lässt viel Raum für Interpretation. Oft wird nicht deutlich, was mit einem Zuschuss in einem Mietvertrag tatsächlich beabsichtigt ist. Formulierungen, wie „Pre-Opening-Zahlungen“, „Incentive“ oder „Ausbaukostenbudget“ erschweren die Beurteilung zusätzlich. Aufgrund der Tatsache, dass die Anwendung von Zuschüssen weitestgehend aus der Praxis entstanden ist, sucht man vergeblich nach einer gesetzlichen Definition.
Wie ist die Beurteilung vorzunehmen?
Ob nun ein Zuschuss (z.B. für Ausbaukosten), der sowohl vom Vermieter an den Mieter als auch vom Mieter an den Vermieter geleistet werden kann, der Umsatzsteuer unterliegt bzw. eine empfangene Rechnung zum Vorsteuerabzug berechtigt, hängt von der Erfüllung diverser Voraussetzungen ab. In diesem Artikel soll allerdings nur die Betrachtung von Vermieterzuschüssen im Fokus stehen.
Grundlegende Voraussetzung für die Entstehung von Umsatzsteuer ist das Vorliegen eines Umsatzes. Dieser knüpft wiederum an die Erbringung einer entgeltlichen Leistung an. Die Einordnung als entgeltliche Leistung erfolgt im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Um herauszufinden, was die Parteien wirtschaftlich vereinbaren wollten, wird die vertragliche Vereinbarung zur Auslegung herangezogen.
In manchen Fällen lässt sich schnell feststellen, was wirtschaftlich bezweckt ist. Wird z.B. Inventar gegen eine Zuschusszahlung des Vermieters vom Mieter erworben und an den Vermieter übertragen oder nach Beendigung der Mietzeit unter Übernahme einer Verpflichtung zur Instandhaltung und Ersatzbeschaffung entschädigungslos im Mietobjekt zurückgelassen, kann dieser Zuschuss als „Kaufpreiszahlung“ und somit als umsatzsteuerbare Leistung eingeordnet werden. Ein sog. verlorener Zuschuss (z.B. für vom Mieter durchgeführte Baumaßnahmen), lässt in der Regel ebenfalls auf ein Entgelt schließen. Kann eine entgeltliche Leistung festgestellt werden, ist die umsatzsteuerliche Behandlung klar. Der Mieter hat Umsatzsteuer abzuführen und stellt dem Vermieter eine Rechnung aus, während der Vermieter ggf. einen Vorsteuerabzug geltend machen kann.
Wie ist aber der weitaus schwierigere Fall zu beurteilen, wenn der Vermieter z.B. eine nicht zweckgebundene Zahlung vornimmt oder die Zahlung bei vorzeitigem Mietende an den Vermieter zurückerstatten ist und somit eine Leistung nicht angenommen werden kann?
Kein Unternehmer leistet ohne Grund Zahlungen. Die wirtschaftlichen Beweggründe der Parteien müssen also zur weiteren Beurteilung herangezogen werden. Erfolgt der Zuschuss nicht auf eine Leistung, ist wirtschaftlich regelmäßig eine Mietminderung beabsichtigt.
Wie ist allerdings eine (ggf. vorweggenommene) Mietminderung umsatzsteuerlich einzuordnen und müssen in diesem Fall Mietrechnungen angepasst werden?
Die drei häufigsten Behandlungsmöglichkeiten dieser Konstellation reichen von einer Variante, die eine umsatzsteuerliche Behandlung gänzlich ablehnt (vgl. FG Sachsen v. 18.07.2017 – 5 K 880/15), über eine ebenfalls sehr pragmatische Variante, die von einem negativen Umsatz und einer negativen Vorsteuer im Zeitpunkt der Zahlung/des Erhalts des Zuschusses ausgeht (spiegelbildliche Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 4 UStG; vgl. auch EuGH Urteil v. 09.10.2001 – C-409/98) bis hin zu einer in der Praxis weitverbreiteten Variante, die eine ratierliche Berücksichtigung der Mietminderung im Rahmen der Rechnungsausstellung des Vermieters (im Einklang mit dem BFH-Urteil v. 30.01.2014 – V R 1/13 zur umsatzsteuerlichen Behandlung von vorweggenommen Entgeltminderungen) annimmt. Alle aufgeführten Möglichkeiten sind je nach Fallgestaltung juristisch vertretbar. Es mangelt diesbezüglich allerdings an einer abschließenden höchstrichterlichen Entscheidung sowie an einer öffentlichen Positionierung der Finanzverwaltung.
Fazit
Probleme in der Praxis ergeben sich dann, wenn eine Behandlung des Zuschusses gewählt wird, die das zuständige Finanzamt anders einordnet. Ein immenser Verwaltungsaufwand auf Mieter- und Vermieterseite ist die Folge. Rechnungen und Umsatzsteuererklärungen müssen unter Umständen berichtigt werden. Darüber hinaus entstehen ggf. Rückzahlungs- und Zinsverpflichtungen bzw. -ansprüche, die das üblicherweise langfristig eingegangene Mietverhältnis stark belasten können.
Daher ist bereits bei Abschluss des Mietvertrags eine umsatzsteuerliche Prüfung unter Berücksichtigung der Gesamtumstände empfehlenswert. Insbesondere raten wir zur Vereinbarung einer (Kooperations-)Klausel, welche die weitere Vorgehensweise der Parteien im Falle einer späteren „Andersbehandlung“ des Sachverhalts durch das jeweils zuständige Finanzamt bereits im Vorfeld festlegt. Insbesondere, da mit der Veröffentlichung einer bundeseinheitlich abgestimmten Auffassung der Finanzverwaltung in naher Zukunft nicht gerechnet werden darf.
Isabel Tannenberg – Partnerin, Rechtsanwältin, Steuerberaterin;
Jan-Frederic Schmidt – Wissenschaftlicher Mitarbeiter
